不動産を活用した相続税対策を検討中の方に向けて、財産評価基本通達の総則6項（伝家の宝刀）の内容と適用リスクを解説します。この記事を読めば、通達どおりに評価しても否認されるケースの判断基準を理解し、安全な相続税対策の方向性を見極めることができます。
🏆 結論：「乖離の大きさ」だけでは適用されないが「節税目的の作為」があると危険
総則6項とは、財産評価基本通達の定めにより評価することが「著しく不適当」と認められる場合に、国税庁長官の指示で別の方法により評価できるという規定です。最高裁令和4年4月19日判決により、通達評価額と時価の乖離が大きいだけでは適用されないが、納税者が租税負担の軽減を意図して作為的に乖離を生み出した場合には適用が認められることが明確になりました。
総則6項とは、財産評価基本通達の第1章総則の第6項に定められた規定で、以下のように規定されています。
📐 財産評価基本通達 総則6項（原文要旨）
「この通達の定めによって評価することが著しく不適当と認められる財産の価額は、国税庁長官の指示を受けて評価する。」
この規定は「伝家の宝刀」と呼ばれ、通常の財産評価基本通達に従った評価（路線価方式など）では公平な課税ができない例外的なケースに対応するために設けられています。通達は行政機関内部の指針であり、法律そのものではないため、通達どおりに評価した結果が著しく不適当であれば、別の方法（不動産鑑定評価など）で評価することが許容される余地があるのです。
財産評価基本通達は、全国で統一的な評価を行い課税の公平性を確保するために存在します。しかし、画一的なルールでは個別の事情に対応しきれないケースがあります。たとえば、市場価格と通達評価額が極端に乖離している場合に、通達どおりの評価をそのまま認めると、同程度の財産を持つ他の納税者との間で著しい不公平が生じます。
💡 実務のポイント
総則6項はむやみに適用されるものではありません。国税庁が公表している総則6項の適用件数を見ると、全国で年間数件〜十数件程度にとどまっています。通常の相続税申告で通達どおりに評価していれば、総則6項が適用される可能性は極めて低いといえます。問題になるのは、意図的に評価額と時価の乖離を作り出すような行為がある場合です。
総則6項の適用が最高裁で初めて認められたのが、令和4年4月19日の判決です。この判決は相続税実務に大きな衝撃を与え、その後の通達改正にもつながりました。
| 時期 | 出来事 |
|---|---|
| 平成21年 | 被相続人（当時90歳）が信託銀行等から約10億5,500万円を借入れ、マンション2棟を合計約13億8,700万円で購入 |
| 平成24年6月 | 被相続人が94歳で死亡 |
| 相続税申告 | 相続人が通達に従い、マンション2棟を合計約3億3,000万円と評価。借入金を差し引き、相続税額0円で申告 |
| 税務署の処分 | 総則6項を適用。不動産鑑定により合計約12億7,300万円と評価し、相続税約2億4,000万円の更正処分 |
| 東京地裁/高裁 | いずれも国側勝訴 |
| 最高裁（R4.4.19） | 国側勝訴。総則6項の適用を認める判決が確定 |
最高裁は、以下の2段階の判断を示しました。
第1段階（原則）：特定の納税者についてのみ通達評価額を上回る価額で課税することは、合理的な理由がない限り、平等原則に違反し違法である。
第2段階（例外）：ただし、通達による画一的な評価を行うことが「実質的な租税負担の公平に反するというべき事情」がある場合には、合理的な理由があると認められるため、平等原則に違反しない。
⚠️ 重要な判断ポイント
最高裁は「通達評価額と鑑定評価額との間に大きな乖離があるということだけをもって、総則6項を適用する事情があるとはいえない」と明言しました。つまり、乖離の大きさだけでは不十分で、納税者側に「租税負担の軽減を意図した作為」があったことが必要とされています。
最高裁判決を受けて、全国の税務当局に指示された総則6項の運用指針は以下の3要件です。これらを総合的に判断して適用の可否が検討されます。
| 要件 | 内容 | タワマン判決での判断 |
|---|---|---|
| ① | 通達以外に合理的な評価方法が存在するか | 不動産鑑定評価という合理的な方法が存在 → 充足 |
| ② | 通達評価額と他の合理的な評価額との間に著しい乖離があるか | 3.3億円 vs 12.7億円（約3.8倍の乖離）→ 充足 |
| ③ | 通達評価額と異なる価額で評価することに合理的な理由があるか | 節税目的の借入・購入、高齢での取得、相続後の売却 → 充足 |
📊 公認会計士の視点
③の「合理的な理由」の有無が実務上最も判断が難しいポイントです。タワマン判決では、銀行の稟議書に「相続税対策」と明記されていたこと、90歳を超えた高齢で多額の借入を行っていたこと、相続開始後わずか9か月で売却したことなど、複数の事情が総合考慮されました。逆にいえば、こうした作為的な事情がなければ、乖離が大きくても適用は認められにくいということです。
近年の裁判例から、総則6項が適用される場合と適用されない場合の傾向が見えてきています。以下の対比表で確認してください。
| 判断要素 | 適用されやすい（リスク高） | 適用されにくい（リスク低） |
|---|---|---|
| 取得時期 | 相続開始の直前（数年以内） | 相続開始のかなり前から所有 |
| 取得目的 | 相続税対策が主目的と認定される | 賃貸経営など節税以外の合理的目的がある |
| 資金調達 | 多額の借入で購入 | 自己資金で購入、または通常の事業融資 |
| 相続後の行動 | 相続後すぐに売却 | 継続して保有・利用 |
| 乖離の作為性 | 納税者が意図的に乖離を作り出した | 乖離は納税者の意図によらず自然に発生 |
総則6項の適用をめぐる主要な裁判例を時系列で比較します。
| 判例 | 対象財産 | 乖離率 | 結果 | ポイント |
|---|---|---|---|---|
| 最高裁R4.4.19（タワマン判決） | マンション2棟 | 約3.8倍 | 国勝訴 | 高齢での借入購入、銀行稟議書に「相続税対策」、相続後の売却 |
| 東京地裁R6.1.18（仙台薬局事件） | 非上場株式 | 約10倍 | 納税者勝訴 | 租税回避行為がない、株式評価を下げる作為がない |
| 東京高裁（仙台薬局事件控訴審） | 非上場株式 | 約10倍 | 国逆転勝訴 | 高裁では判断が分かれた |
💡 実務のポイント
仙台薬局事件（東京地裁R6.1.18判決）では、約10倍もの乖離があったにもかかわらず、地裁段階では納税者が勝訴しました。その理由は、被相続人や相続人に「評価額を意図的に下げる行為」が認められなかったためです。この判例は、「乖離の大きさ」よりも「作為の有無」が決定的に重要であることを裏付けています。ただし控訴審では国が逆転勝訴しており、最終的な結論はまだ流動的です。
令和6年1月1日から導入された新通達（区分所有補正率の導入）は、タワマン判決を受けて整備されたものです。新通達と総則6項の関係を整理します。
| 項目 | 新通達でカバーされる部分 | なお残る総則6項のリスク |
|---|---|---|
| 評価額と時価の乖離 | 評価水準0.6未満→市場価格の60%まで補正 | 補正後もなお大きな乖離がある場合は残る |
| 適用対象 | 居住用区分所有マンション全般 | 一棟所有物件・商業用不動産・非上場株式は対象外 |
| 節税目的の購入 | 画一的な補正で乖離を縮小 | 明らかに節税目的で購入した場合は鑑定評価で否認の可能性あり |
| 予見可能性 | 補正率は算式で計算可能 → 予見できる | 総則6項の適用基準は明文化されていない → 予見が困難 |
新通達によりマンション評価の乖離は大幅に縮小されましたが、総則6項が完全になくなったわけではありません。新通達の評価額で申告しても、極端なケースでは依然として否認されるリスクが残ります。タワーマンションの新しい評価方法については「タワーマンションの相続税評価｜令和6年新通達」で詳しく解説しています。
総則6項は不動産の評価に限らず、全ての財産の評価に適用される可能性があります。近年注目されているのは、非上場株式の評価に対する適用です。
非上場株式は財産評価基本通達に基づき、類似業種比準方式や純資産価額方式で評価しますが、M&Aの買収価格や第三者による株式価値算定額との間に大きな乖離が生じることがあります。この乖離に対して総則6項が適用される可能性があることは、仙台薬局事件で注目を集めました。
相続税の計算方法の全体像は「相続税の計算方法」で、小規模宅地等の特例については「小規模宅地等の特例の概要」で確認してください。
不動産を活用した相続税対策を検討する際に、総則6項の適用リスクを下げるためのチェック項目を整理します。
| No. | チェック項目 | リスクが高まる場合 |
|---|---|---|
| 1 | 購入の主目的は何か | 「相続税対策」以外の合理的目的がない |
| 2 | 購入時期と被相続人の年齢・健康状態 | 高齢・体調悪化後の駆け込み購入 |
| 3 | 資金の調達方法 | 購入のためだけに多額の借入 |
| 4 | 相続後の不動産の保有状況 | 相続後すぐに売却（5年以内は要注意） |
| 5 | 銀行や税理士への相談記録の内容 | 稟議書や相談メモに「相続税対策」が明記されている |
| 6 | 乖離の大きさ | 通達評価額が時価の3分の1以下 |
| 7 | 同族会社を経由した取引があるか | 同族会社を介して評価額の圧縮を図る仕組み |
💡 実務のポイント
チェック項目5の「銀行の稟議書」は、タワマン判決で決定的な証拠となりました。金融機関に相続税対策の相談をすると、内部の稟議書や提案書に「相続税対策」と記載されることが一般的です。税務調査では金融機関に照会が入ることがあるため、書面上の記載がリスク要因になり得ることを認識しておいてください。不動産の購入自体は合法ですが、その経緯や目的を含めた「全体のストーリー」が税務当局から見て説得力があるかどうかが重要です。
タワマン判決と新通達の導入により、マンションの評価については一定の予見可能性が確保されました。しかし、総則6項は全ての財産に適用される汎用的な規定であり、今後は非上場株式や不動産小口化商品など、新たな節税手法に対して適用される可能性があります。
重要なのは「形式だけ整えた節税策」が通用しにくい時代になったということです。不動産や株式を活用した相続税対策を行う場合は、取得目的・資金計画・保有方針を含めた全体のストーリーが、税務当局から見ても合理的であることが求められます。土地の評価方法については「相続税の土地評価｜路線価方式と倍率方式」も参考にしてください。
📋 この記事のポイント
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